Определение критерия наличия деловой цели
Одним из важных доказательств реальности хозяйственной операции является доказательство того, что такая операция достигнет цели, которой является получение налогоплательщиком дохода от совершения операции. Таким образом, цель получения дохода как квалифицирующий признак хозяйственной операции корреспондируется с требованием о наличии разумной экономической причины (деловой цели) во время совершения хозяйственной операции. Поскольку хозяйственная деятельность состоит из совокупности хозяйственных операций налогоплательщика (которые являются формой осуществления хозяйственной деятельности), то разумная экономическая причина должна присутствовать в каждой хозяйственной операции. Только в таком случае та или иная операция считается осуществленной в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика. И только при таких условиях налогоплательщик имеет право на определение в налоговом учете последствий таких операций. То есть содержание понятия разумной экономической причины (деловой цели) предусматривает обязательную направленность любой операции налогоплательщика на получение позитивного экономического эффекта. Понятие экономического эффекта не раскрыто к Налоговом кодексе. Однако из общего понимания характера экономической деятельности, можно заключить, что экономический эффект – это прирост (сохранение) активов налогоплательщика и\или их стоимости, а также создание условий для такого прироста в будущем. Так описывает принцип разумной экономической причины Верховный Суд в своем постановлении (см. http://reyestr.court.gov.ua/Review/89191109). Далее, ВС указывает, что не обязательно, чтобы такой эффект наблюдался немедленно после совершения операции. Такой эффект может наступить в будущем или не наступить вовсе, но убыточность – возможный из вариантов событий при совершении операции. Определяющим признаком хозяйственной операции является наличие цели получения прибыли, а убыточность операции может быть обусловлена коммерческим риском.
Итак, ВС раскрыл суть наличия деловой цели при совершении хозяйственных операций для определения их реальности. Суть состоит в следующих позициях:
- каждая хозяйственная операция должна быть направлена на достижение экономической цели налогоплательщика – получение прибыли от ее совершения (экономического эффекта);
- прибыль при совершении хозяйственной операции – это прирост (сохранение) активов налогоплательщика, а также создание условий для такого прироста в будущем;
- экономический эффект при совершении хозяйственной операции может наступить в будущем или не наступить вовсе (убыток). При этом для доказательства наличия деловой цели необходимо показать, что изначально хозяйственная операция была направлена на достижение экономического эффекта.
Определение отсутствия деловой цели
Отметим, что судебная практика исходит из того, что не может быть единственным возможным «положительным» эффектом для налогоплательщика быть снижение налоговой нагрузки, т.е. увеличение расходов такого налогоплательщика.
К таким выводам приходит ВС в своем постановлении (см. http://reyestr.court.gov.ua/Review/89544283). В частности, ВС указывает: «Выяснение намерения налогоплательщика на получение экономического эффекта от хозяйственной операции предусматривает анализ условий и обстоятельств ее осуществления. При этом экономический эффект не должен состоять исключительно в уменьшении налоговой нагрузки на хотя бы одного участника операции. Соответственно экономический эффект отсутствует в операциях, которые приводят к увеличению задекларированных убытков налогоплательщика и уменьшению объекта налогообложения без возможности осуществления дополнительного прироста активов или сохранения их стоимости. При этом, следует исходить из того, каким в этой ситуации должно быть поведение добросовестного налогоплательщика, который при обычных условиях совершения операции должен стремиться к наибольшему сокращению своих затрат».
Как видим, ВС довольно точно отметил еще один признак деловой цели – расходы налогоплательщика в ходе операции должны быть разумными и такими, которые понес бы налогоплательщик, желающий их максимально снизить.
Как правило, именно здесь и происходит большинство споров между налогоплательщиком и контролерами, которые не признают расходы и снижение объекта налогообложения по причине завышения обычных цен и продажи ниже себестоимости.
Доказывание наличия деловой цели
В соответствии с налоговым законодательством, именно на контролерах лежит обязанность доказывания в таких случаях. Именно это следует из принятого недавно Закона №466-ІХ. При этом, такие доказательства должны быть указаны в Акте проверки не как допущения, а как факты. На что, в частности, указал ВС в своем Постановлении, указанном выше.
В то же время, налогоплательщику для доказательства реальности хозяйственной операции в контексте наличия деловой цели необходимо предоставить доказательства того, что:
- хозяйственная операция имела для него экономический эффект, который состоял в конкретных результатах;
- хозяйственная операция осуществлялась в рамках текущей хозяйственной деятельности такого налогоплательщика;
- товары (работы, услуги), приобретенные в ходе операции, использовались в хозяйственной деятельности такого налогоплательщика.
Доказательствами в данном случае могут быть, кроме первичных документов и договоров, также письменные пояснения, акты экспертиз, заключения специалистов.
Отметим, что указанным выше Законом №466 предусмотрены, кроме тех признаков деловой цели, на которые мы указывали выше, также такое обстоятельство, что при сопоставимых обстоятельствах лицо не готово было бы приобрести (продать) такие работы (услуги), активы у несвязанных лиц.
В данной связи мы можем рассмотреть два варианта судебной практики, как положительной для налогоплательщика, так и негативной.
Пример непризнания деловой цели судом
Налоговый орган не признал расходы предприятия, которые он понес, заключив договоры страхования финансовых рисков в хозяйственной деятельности предприятия с другим контрагентом. При этом в суде каких-либо доказательств того, что указанный договор страхования финансовых рисков принесет экономический эффект, предприятие не предоставило. Предприятие аргументировало заключение таких договоров тем, что в прошедшем году понесло существенные расходы в связи с банкротством одного из своих контрагентов. В то же время, никаких доказательств причинно-следственных связей между указанными событиями суду не предоставлено. В актах предоставления услуг страхования нельзя установить, какие именно операции с контрагентом были предметом страхования.
http://reyestr.court.gov.ua/Review/89544283
Деловая цель доказана налогоплательщиком
В данной ситуации для доказательства того, что предприятие имело деловую цель, а именно – удешевление производства, предприятием были предоставлены все необходимые доказательства того, что улучшения, вызванные осуществлением хозяйственной операции, привели к удешевлению себестоимости производства. При этом истцом были предоставлены доказательства в виде актов экспертиз, заключения торгово-промышленной палаты и прочие доказательства.
http://reyestr.court.gov.ua/Review/89191109
Игорь Сичеславский,
адвокат