Как мы указывали в предыдущих материалах, для доказательства реальности хозяйственных операций налогоплательщики обязаны доказать движение активов в ходе таких операций и наличие специальной налоговой правосубъектности у сторон указанных операций. Очевидно, для подтверждения реального движения активов в ходе осуществления хозяйственной операции налогоплательщик должен обеспечить наличие первичных документов, которые подтверждают все стадии осуществления хозяйственной операции, а также соответствие этих документов нормам законодательства.
Обязательность наличия первичных документов для доказательства реальности хозяйственной операции
Закон «О бухгалтерском учете и отчетности» и Налоговый кодекс предусматривают, что все этапы осуществления хозяйственной операции должны быть зафиксированы первичными документами, которые должны составляться в ходе такой операции или непосредственно после ее завершения. Когда мы говорим о движении активов в ходе операции, мы подразумеваем все стадии конкретной операции, например, передача товара от поставщика перевозчику, перевозка товара, передача товара от перевозчика покупателю, постановка товара на хранение покупателю, учет товара в балансе покупателя, оплата товара и т.п. Таким образом, хозяйственная операция поставки товара состоит из множества частных операций, которые также должны быть подтверждены первичными документами. Если хозяйственная операция состоит из целого ряда составляющих, то налогоплательщик обязан предоставить все «промежуточные» первичные документы, которые подтверждают прохождение стадий такой операции. Если какие – то документы не будут предоставлены, вся стройная цепочка операции будет поставлена под сомнение.
Не предоставление первичных документов налоговым органам при проверке может быть основанием для признания нереальности хозяйственной операции, так как ст.44 НКУ указывает совершенно определенно, что если на момент проверки такие документы не были предоставлены контролирующему органу, то такие документы отсутствуют у налогоплательщика. Следовательно, для доказательства реальности хозяйственной операции обязательно наличие первичных документов, которые подтверждают все ее этапы.
Первичные документы признаются доказательствами только при реальном осуществлении операции
Судебная практика свидетельствует о том, что само по себе наличие первичных документов и наличие в них всех необходимых реквизитов, само по себе ещё не является доказательством реальности хозяйственной операции (Постановление ВС от 14.01.2020 г. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/86956648), в котором Суд указал:
«Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції, якщо вона спричинила реальні зміни майнового стану платника податків. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством».
Какие первичные документы подтверждают реальность операции?
Налогоплательщику важно понимать, какими первичными документами он сможет подтвердить реальность своих хозяйственных операций с контрагентами?
Для начала следует уточнить, что составленные налогоплательщиком первичные документы должны соответствовать требованиям законодательства, прежде всего ст.9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и отчетности» в части соответствия реквизитам.
В то же время, как указывают практически все постановления административных судов, само по себе отсутствие определенных первичных документов, а также отдельных реквизитов в них, еще не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций.
Так, в своем Постановлении от 14.01.2020 г. (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/87079821), Верховный Суд указал следующее:
«Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
У той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції та відмови у формуванні витрат та податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Водночас висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів мають підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не можуть ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише порушеннями контрагентами постачальника вимог законодавства при веденні фінансово-господарської діяльності або деякими неточностями в первинних документах».
Что означает вывод Верховного Суда о наличии или отсутствии определенных документов для определения реальности хозяйственных операций? Налоговый кодекс Украины не указывает конкретных первичных документов, которые должны быть составлены обязательно для доказательства реальности хозяйственных операций. Поскольку такие указания отсутствуют в Кодексе, очевидно, что и контролирующий орган не имеет права указывать налогоплательщику какие именно документы и каким образом он должен составлять для целей бухучета. Об этом свидетельствует судебная практика по обязательности составления Товарно-транспортных накладных.
Так, в своем Постановлении от 16.04.2020 г. (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/88832838), Верховный Суд указал, что ТТН является одним из доказательств реальности хозяйственной операции, так как документирует движение активов в ходе операции, в то же время, отсутствие ТТН не может свидетельствовать о нереальности хозяйственной операции, при этом причины отсутствия ТТН должно быть судом исследованы в каждом конкретном случае в совокупности с наличием других доказательств.
Очевидно также, что наличие налоговой накладной для доказательства наличия хозяйственной операции, является обязательным, так как предусмотрено НКУ. Хотя само по себе и не свидетельствует о реальности хозяйственной операции.
Как указывалось выше, наличие в первичных документах ошибок и не соответствий не всегда будет свидетельствовать о нереальности хозяйственных операций. При этом судебная практика исходит из того, что наличие незначительных ошибок в первичных документах, например, отсутствие расшифровки должности лица, его фамилии в расходной накладной, само по себе не отрицает факта реальности хозяйственных операций.
Тем не менее, если на такие «незначительные» ошибки, как расшифровка подписи лица или опечатка в ИПН, суд ещё может не обратить внимания, то ошибки, связанные с неправильным отображением сути и предмета хозяйственной операции, недопустимы. Как правило, суды не признают первичные документы, в которых суть хозяйственной операции (наименование поставленных товаров, осуществленных работ или оказанных услуг) не соответствует той, которая указана в договоре. На практике это означает то, что если договором предусмотрено поставка определенного товара, то именно передача такого товара (по названию и ассортименту) должна значится в расходной накладной, налоговой накладной, ТТН и платежном поручении. Любое несовпадение может повлечь за собой признание такой операции нереальной.
Обязанность доказывания неправомочности первичных документов
Как указано в Кодексе административного судопроизводства (ст.77), обязанность доказывания правомерности своих решений лежит на субъекте властных полномочий. При оспаривании им правомочности первичных документов налогоплательщика, например, вследствие того, что они не подтверждают реальности хозяйственных операций в связи с подписью таких документов неуполномоченным лицом, подделки документов, их несоответствия требованиям закона и т.п., контролирующий орган обязан предоставить соответствующие доказательства, на основании которых суд и будет принимать решение.
В указанном уже Постановлении Верховного Суда от 14.01.2020 года, указано, что именно на контролирующем органе лежит обязанность доказывания того факта, что предоставленные налогоплательщиком первичные документы содержат сведения, которые являются неполными, недостоверными или противоречивыми. Для доказательства наличия таких обстоятельств контролирующий орган должен показать, почему тот или иной документ, предоставленный налогоплательщиком, не должен приниматься во внимание.
Отдельно следует остановиться на таком обстоятельстве, как подписание первичных документов неполномочным лицом. Чаще всего такие обстоятельства возникают со стороны контрагента налогоплательщика. Очень часто в Актах проверок ГНС указывает на то, что поскольку правоохранительным органом установлено, что со стороны контрагента налогоплательщика документы подписаны фиктивным директором, то такая операция не признается реальной.
Тем не менее, такая практика ГНС не всегда правомерна. Одного указания в Акте проверки на наличие объяснительных записок или показаний такого «фиктивного» директора или наличие экспертизы, недостаточно для выводов о неправомочности документов. Только наличие приговора суда по уголовному делу, где содержится указание на фиктивную деятельность такого контрагента может быть основанием для признания документов неправомочными (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/86956648).
Подводя итоги, следует отметить, что реальность хозяйственных операций налогоплательщика в любом случае подтверждается составленными в ходе такой операции первичными документами, которые содержат полные, достоверные и непротиворечивые сведения о хозяйственных операциях.
Игорь Сичеславский,
Адвокат