Согласно судебной статистике, около 45% всех дел, рассматриваемых административными судами, - это дела по спорам с налоговыми органами. Из них большинство – административные иски налогоплательщиков к налоговикам о признании противоправными налоговых уведомлений – решений. Как мы указывали в наших предыдущих материалах, львиную часть таких уведомлений-решений налоговики принимают исходя из нереальности, по их мнению, хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентами. Как правило, такие контрагенты имеют проблемы с налоговой службой (отсутствие по местонахождению, ликвидация, не подача отчетности, невозможность проведения проверки (встречной сверки). Такие проблемы контрагента практически всегда отражаются на признании его операций с налогоплательщиком – признание его операций с таким контрагентом бестоварными или не реальными, а фактически – фиктивными, что влечет за собой отказ от признания налогового кредита такого налогоплательщика.
Практика административных судов по данному вопросу основывается на Письме Высшего административного суда Украины от 02.06.2011 № 742/11/13-11. Как известно, в данном письме ВАСУ высказал основные требования для того, чтобы хозяйственная операция была признана судами реальной:
- движение активов в ходе осуществления хозяйственной операции.
- установление специальной налоговой правосубъектности лиц, осуществляющих хозяйственную операцию;
- установление связи между фактом приобретения товаров (работ, услуг) и хозяйственной деятельностью плательщика налогов.
При этом ВАСУ указал на ряд других обстоятельств, которые свидетельствуют о реальности (нереальности) хозяйственной операции, а именно:
- необходимым условием признания реальности операции является факт осуществления операции с целью использования ее результата (товаров, работ, услуг) для целей хозяйственной деятельности;
- оцениваться при рассмотрении вопроса о реальности хозяйственных операций должны только взаимоотношения между налогоплательщиком и его контрагентом. Реальность операций между указанными лицами не зависит от признания недействительными (никчемными) операций между предыдущими в цепочке контрагентами. То есть, даже непризнание реальности операций между последним в цепочке налогоплательщиком и его контрагентом не имеет значение для признания реальности хозяйственной операции между вами и вашим контрагентом.
Несмотря на то, что Высший административный суд Украины был ликвидирован, практика, им выработанная, используется Верховным Судом. Так, в Постановлении от 14.02.2020 года (http://reyestr.court.gov.ua/Review/88832596), оценивая правомерность налогового кредита налогоплательщика, Верховный Суд указал:
«Правовые последствия в виде возникновения права налогоплательщика на формирование затрат и налогового кредита наступают лишь в случае реального (фактического) осуществления хозяйственных операций по приобретению товаров (работ, услуг) с целью их использования в хозяйственной деятельности, что связано с движением активов, изменением обязательств или собственного капитала налогоплательщика, отвечают экономическому содержанию, отраженному в заключенных налогоплательщиком договорах, что должно подтверждаться надлежащим образом оформленными налогоплательщиком первичными документами».
Как видим, основной смысл толкования реальности хозяйственной операции остался неизменным.
Краеугольным камнем для судебной практики стало признание Верховным судом Украины в 2009 году практики Европейского суда по правам человека по делу «Булвес АГ» против Болгарии», по которому последний указал, что налогоплательщик не может отвечать за действия своего контрагента в хозяйственной операции. ВСУ указал, в частности, «Покупатель не может нести ответственность за неуплату налога продавцами. Сама по себе неуплата налога продавцом и его поставщиком (в том числе вследствие уклонения от уплаты) в случае фактического осуществления хозяйственной операции не влияет на формирование налогового кредита покупателем и сумму бюджетного возмещения (не является основанием для уменьшения налогового кредита или отказа в возмещении указанного налога покупателю, который отнес к налоговому кредиту сумму НДС, оплаченной продавцу вместе с ценой товара или услуги) Постановление ВСУ № 08/28 от 12.02.2008 г., № 09/05 от 13.01.2009 г, № 10/21 от 02.03.2010 р.).
В данной статье мы рассмотрим такой критерий реальности хозяйственной операции, как движение активов сторон во время осуществления хозяйственной операции.
В соответствии со ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и отчетности», хозяйственная операция – это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств налогоплательщика, собственном капитале налогоплательщика. Таким образом, для того, чтобы хозяйственная операция была признана реальной, должно произойти не только формальное подписание договора, иных документов, но должно осуществиться движение товара (производство работ или оказание услуг), которое повлечет изменение в активах налогоплательщика, в частности, изменения в его балансе.
Самое основное, на что указывает в данной связи судебная практика, - это возможность стороны осуществлять физически ту хозяйственную операцию, которую она декларирует. Т.е. для этого у налогоплательщика должны быть соответствующие физические возможности к ее осуществлению.
В Информационном письме ВАСУ от 2 июня 2011 года, речь идет о том, что «Необходимо проверить физические, технические и технологические возможности определенного лица к совершению тех или иных действий, которые составляют содержание хозяйственной операции».
Для судов совершенно очевидно, что если сложная хозяйственная операция, например, поставки большого количества продукции, предполагает (в соответствии с договором между сторонами) погрузку большого количества товара, его транспортировку, хранение, то у стороны должны иметься соответствующие персонал, транспорт и склады, где осуществляется хранение. Причем, такие склады или транспорт должны иметь возможность для транспортировки и хранения именно такого количества товара, как это предусмотрено договором. Если же, таких возможностей у предприятия нет, необходимо доказать привлечение третьих лиц к такой операции (перевозчика – транспортную организацию, аренду складов и т.п.). В противном случае налогоплательщик не сможет доказать реальность такой операции. Самое основное в данном случае заключается в том, что каждую операцию суд рассматривает индивидуально, с учетом особенностей, предусмотренных договором между сторонами. Так, если в договоре поставки указано, что поставщик должен доставить покупателю товар своими силами и за свой счет, то именно на поставщике лежит обязанность доказать транспортировку товара (показать наличие собственного автопарка, ТТН или же договоры с перевозчиками). Если из стройной картины движения товара, которая предусмотрена договором, выпадет всего одно звено (то есть налогоплательщик не сможет доказать документами, например, место хранения товара, если он такому хранению подлежал), то вся конструкция операции будет обрушена.
Органы налоговой службы настаивают на том, что таким лицом, возможности которого необходимо проверить, является, в том числе контрагент налогоплательщика, т.е. лицо, которое вступало с налогоплательщиком в договорные отношения. Представители налоговых органов в качестве доказательства того, что ваши контрагенты не имели возможности осуществлять данную хозяйственную операцию, предоставляют Акт о невозможности проведения проверки контрагента, в котором указано, что это лицо не имеет соответствующих возможностей для осуществления хозяйственных операций. Кроме того, зачастую, фискальные органы приносят на судебные заседания финансовые отчеты контрагентов, балансы, из которых следует, что данные лица не имеют достаточных основных средств, персонала и т.п. Такие обстоятельства, по мнению налоговой службы, являются доказательством того, что контрагент не имел возможности осуществлять операцию.
Верховный Суд, тем не менее, придерживается правовой позиции о том, что «Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.
До того ж, висновки відповідача ґрунтуються виключно на інформації отриманій від інших податкових органів щодо перевірок контрагента позивача по ланцюгу постачання, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у періоді, в якому проводилася перевірка, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій з позивачем за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи» http://reyestr.court.gov.ua/Review/89251281
То есть, фактически, Верховный Суд не принимает такие доказательства налоговиков в качестве допустимых и достоверных.
Отметим, что если налогоплательщик осуществляет лицензируемую деятельность, то сам факт выдачи органом лицензирования лицензии такому налогоплательщику означает его возможность осуществлять лицензируемую деятельность, поскольку Лицензионные условия каждого вида деятельности предполагают проверку органом лицензирования физических возможностей налогоплательщика для осуществления конкретного вида деятельности. Поэтому налогоплательщику, осуществляющему лицензионные виды работ (например, строительные работы) достаточно указать на наличие у него соответствующей лицензии, как на бесспорное доказательство его возможности осуществлять подобные работы.
Таким образом, для доказательства реальности хозяйственной операции в разрезе движения активов в ходе операции необходимо доказать возможности конкретного налогоплательщика совершать такую операцию, а не возможности контрагентов, которые, к тому же, не являются стороной в судебном процессе.
Игорь Сичеславский,
Адвокат, директор ООО «Юридическое бюро Сичеславского»,