ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ОТКАЗА В ДОПУСКЕ К ПРОВЕРКЕ НАЛОГОВЫМ РЕВИЗОРАМ
В одной из наших предыдущих статей мы рассказали о целесообразности не допущения налоговых инспекторов к незаконной внеплановой проверке, и о том, как правильно это сделать. Сегодняшняя статья посвящена тому, какие же основания у налогоплательщика есть для того, чтобы отказать налоговым ревизорам в проведении внеплановой проверки и какова судебная перспектива защиты прав налогоплательщика в таких случаях.
Основания для допуска к проведению проверки
Прежде всего следует напомнить каковы же основания у налогоплательщика допустить ревизоров к проверке. Органы государственной фискальной службы, как и все государственные органы, в соответствии со ст.19 Конституции Украины, обязаны действовать лишь в пределах полномочий и способом, предусмотренными в данной ситуации Налоговым кодексом Украины. Основания для проведения внеплановой проверки четко указаны в статье 78 НКУ. Если оценивать чаще всего встречающиеся основания для проведения внеплановой выездной либо не выездной проверки, а такими являются основания, указанные в пп.78.1.1. и пп.78.1.4, 78.1.9. ст.78 НКУ, то общее, что объединяет эти основания, являются две диспозиции:
- нарушение налогоплательщиком требований налогового законодательства (в одном случае – наличие информации о нарушениях налогового законодательства – пп.78.1.1.ст.78 НКУ, в другом – выявлена недостоверность сведений в налоговых декларациях – пп.78.1.4 ст.78 НКУ, подача жалобы о не предоставлении налоговой накладной или ошибки в ее заполнении – п.п.78.1.9;
- не предоставление ответа на запрос фискальных органов с информацией и пояснениями по факту нарушения и документами, подтверждающие такие пояснения.
Таким образом, фактическими основаниями для проведения внеплановой проверки является наличие нарушений налогового законодательства налогоплательщиком, выявленное органами ГФС с помощью информации и документов, предусмотренных законодательством, а также отсутствие ответа на запрос налогового органа со стороны налогоплательщика или же если такой ответ не устраняет сомнений в наличие нарушения исходя из поданных документов и пояснений.
Есть ещё и формальные основания, которые должны быть соблюдены для того, чтобы внеплановая проверка считалась законной. Такие основания предусмотрены в ст.86 НКУ. Для внеплановой выездной проверки: приказ о проведении проверки должен соответствовать требованиям законодательства (должен содержать все необходимые реквизиты, в том числе ссылку на основание проведения проверки), а также должен быть вручен налогоплательщику перед проведением проверки под роспись вместе с направлением на ее проведение. Для внеплановой не выездной проверки: приказ о проведении проверки со всеми реквизитами должен быть направлен налогоплательщику до ее проведения.
Налоговый кодекс устанавливает, что если указанные фактические и формальные основания для проведения проверки имеются, налогоплательщик обязан допустить ревизоров к ее проведению и предоставить все документы, которые относятся к предмету проверки.
Тем не менее, довольно часто ревизоры выходят за пределы своих полномочий и пытаются провести проверку незаконно, чем дают налогоплательщику основания для не допущения их к проведению такой проверки.
Далее мы укажем наиболее частые на практике причины незаконности действий ревизоров, а также основания для недопущения их к проверке.
По фабуле административного производства (№К/9901/35538/18) Верховный суд 19 марта 2019 года дал оценку принятым административными судами решениям. При этом судом были установлены следующие факты. Налоговый орган обратился к налогоплательщику с запросом, в котором он указал на якобы имеющиеся в декларации налогоплательщика несоответствия и попросил предоставить документы и информацию, которые налогоплательщик не предоставил вследствие отсутствия оснований для направления запроса. Суд налоговую проверку признал незаконной на основании следующих аргументов:
- запрос налогового органа должен содержать конкретные основания для направления, в том числе ссылку на нарушения законодательства, которые допустил налогоплательщик или недостоверность задекларированных показателей. Без ссылки на конкретные факты нарушений (подтвержденные информацией, которая имеется в распоряжении налогового органа) у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить информацию;
- обязательным условием для проведения внеплановой проверки в соответствии с пп.78.1.4. ст.78 НКУ является направление запроса на получение информации, на который не будет представлен ответ;
- проверка проводится в соответствии с приказом о ее проведении при наличии для этого оснований;
- в случае, если запрос на получение информации не соответствует положениям закона, не предоставление информации и документов на такой запрос не может быть основанием для проведения внеплановой проверки.
Следовательно, налоговый орган не имеет право приходить с внеплановой проверкой к налогоплательщику, который правомерно не предоставил информацию и документы на запрос налогового органа, в котором отсутствовали основания для направления такого запроса: конкретные факты нарушения налогоплательщика, подтвержденные ссылкой на документы и информацию, которая имеется в распоряжении налогового органа (акты проверок, декларации налогоплательщика, пояснения должностных лиц и т.п).
2. Если запрос налогового органа не содержал конкретного перечня информации и документов, которые налогоплательщик обязан предоставить на такой запрос, налоговый орган не имеет право ссылаться на неполноту ответа как на основание для проведения проверки.
Такой вывод можно сделать из фабулы административного производства, рассмотренного Верховным судом 5.02.2019 года (№№К/9901/50320/18).
По сути дела налогоплательщик направил ответ на запрос налогового органа, где изложил пояснения и предоставил информацию по запросу. Налоговый орган, несмотря на ответ налогоплательщика, назначил проведение у него внеплановой проверки. Суд в своем решении указал, что поскольку проверка проводится в данной ситуации в связи с не предоставлением ответа, который был реально предоставлен, налоговый орган не может ссылаться на неполноту ответа на запрос, так как сам запрос не содержал конкретного перечня информации и документов, которые налогоплательщик был бы обязан предоставить и не предоставил. Таким образом, предоставление ответа налогоплательщиком влечет незаконность проверки в соответствии с п.п.78.1.4. ст.78 НКУ.
Оценивая данную ситуацию следует отметить, что она является довольно распространенной на практике. Налогоплательщик предоставляет ответ на запрос, который тем не менее не устраивает налоговый орган, который все равно приходит с внеплановой проверкой. Практика административных судов в настоящее время заключается в том, что налоговый орган имеет право оценивать насколько налогоплательщик в своем ответе устранил сомнения налогового органа поданными документами и информацией (постановление Верховного Суда от 12.03.2019 года, административное производство № К/9901/8368/18). Тем не менее, в случае, если сам запрос не содержал конкретных вопросов, на которые налогоплательщик обязан был дать ответ и документов, которые он обязан предоставить, налоговый орган не может ссылаться на то, что ответ налогоплательщика не устранил сомнения налогового органа. В таком случае проверка не допускается. Поэтому налогоплательщик обязан внимательно изучить запрос и удостовериться, что им предоставлена вся информация и документы, которые требовались в запросе. Если же запрос составлен не конкретно, это дает налогоплательщику возможность использовать данную ситуацию и не признавать запрос законным, а проверку – допустимой.
Довольно часто налоговый орган направляет налогоплательщикам запросы, в которых не указывая, какие нарушения допущены налогоплательщиком, требует предоставить информацию и документы по взаимоотношениям такого налогоплательщика и его контрагентов. Верховный суд в своем постановлении от 19.02.2019 года (административное производство № К/9901/36591/18) указал, что налоговый орган имеет право получать информацию в случае нарушения налогоплательщиком налогового законодательства. Если же в запросе налогового органа не содержится доказательств такого нарушения, а запрашивается информация о контрагентах налогоплательщика, не предоставление информации по такому запросу не является основанием для проведения внеплановой проверки.
Здесь уместно напомнить, что в соответствии со ст.61 Конституции Украины, юридическая ответственность является индивидуальной, поэтому никто не может нести ответственность за действия другого лица, даже своего контрагента, поэтому запрос должен содержать не констатацию наличия каких-либо отношений с нашим контрагентом (что не является правонарушением), а конкретные факты допущенных в таких отношениях нарушений налогового законодательства, которые подтверждаются информацией и документами. Без таких фактов и доказательств, налогоплательщик освобождается от необходимости направления ответа на запрос, а налоговая проверка по таким основаниям будет незаконной.
4. Приказ о проведении проверки налогоплательщика за период, который уже был проверен ранее, является незаконным.
Такой вывод следует из постановления Верховного суда от 5 марта 2019 года (административное производство № К/9901/19601/18). В нем Суд указал, что в соответствии с п.78.2. ст.78 НКУ, налоговый орган не имеет право принимать приказ о проведении проверки налогоплательщика относительно периода, который уже проверялся и есть соответствующий акт о проведении такой проверки.
Таким образом, убедившись в том, что проверяемый период уже был проверен налоговым органом и есть соответствующие документы о такой проверке (справка или акт), налогоплательщик имеет право не допустить ревизоров к повторной проверке по основаниям, указанным в п.п. 78.1.1.,78.1.4.,78.1.8 ст.78 НКУ
5. Отсутствие в приказе на проведение проверки оснований для ее проведения, влечет незаконность такого приказа.
Довольно часто (если не постоянно) налоговые органы, принимая приказы о проведении внеплановой документальной проверки не указывают в приказе основания для ее проведения, указывая лишь на номер и пункт статьи НКУ. Верховный суд в своем Постановлении от 22 января 2019 года по административному производству № К/9901/39699/18) определил, что налоговый орган обязан в приказе о проведении проверки указывать основания для ее проведения, а ссылка исключительно на нормы закона без указания соответствующих оснований, влечет незаконность такого приказа.
Таким образом, удостоверившись в том, что в тексте приказа о проведении внеплановой проверки отсутствуют основания для ее проведения (указанные в соответствии со ст.78 НКУ), а есть только ссылка на пункты ст.78 НКУ, налогоплательщик имеет право отказать ревизорам в допуске к проверке.
6. Проведение проверки до окончания 15 дневного срока на получение информации от налогоплательщика является незаконным.
Поскольку в соответствии с п.п. 78.1.1., 78.1.4, 78.1.9 ст.78 НКУ обязательным основанием для проведения внеплановой проверки является не предоставление налогоплательщиком ответа на запрос налогового органа, налоговый орган не имеет право принимать приказ о проведении внеплановой проверки по этим основаниям до истечения 15 дневного срока с момента получения налогоплательщиком запроса. Принятие приказа о проведении такой проверки является незаконным. Такой вывод следует из Постановления Верховного суда от 24 января 2019 года по административному производству № К/9901/64792/18.
Законодатель четко указал, что проведение внеплановой проверки в соответствии с пп.78.1.1.,78.1.4, 78.1.9 ст.78 НКУ, возможно лишь в случае, если налогоплательщик не предоставит ответ на запрос налогового органа в течение 15 рабочих дней с момента получения запроса. Следовательно, у налогоплательщика есть возможность подготовить и направить в этот срок соответствующий ответ. Пока его право не будет реализовано, никто не имеет право принимать приказ о проведении проверки по указанным основаниям.
7. Проведение внеплановой невыездной проверки незаконно, если налогоплательщику заблаговременно до дня ее проведения не направят приказ о проведении такой проверки.
Верховный суд в своем Постановлении от 23 января 2018 года (административное производство № К/9901/1367/18), указал, что не предоставление налогоплательщику приказа о проведении проверки заблаговременно до дня ее проведения, нарушает его законные права и интересы, в частности, право быть присутствующим при ее проведении, давать пояснения и документы, следовательно, влечет незаконность такой проверки и всех документов, которые были приняты в результате такой проверки.
И здесь, как указал Верховный суд, само нарушение процедуры, предусмотренное НКУ, уже является основанием для признания незаконности действий ревизоров.
Как видим, законодательство и судебная практика дают налогоплательщику много возможностей для реальной защиты своих прав и законных интересов. Налогоплательщик, у которого есть сомнения в законности внеплановой проверки, может не допустить ревизоров к проверке и обжаловать приказ о ее проведении в судебном порядке, используя практику, которую мы изучили в нашей статье.
Игорь Сичеславский, адвокат, директор ООО «Юридическое бюро Сичеславского»