Итак, в Части 1 мы описали, кого и почему проверяют в ходе осуществления плановых налоговых проверок? Таким образом, налогоплательщик может определить периодичность плановых проверок своей деятельности. Гораздо сложнее прогнозировать внеплановую проверку. И если о проведении плановой документальной выездной проверки налогоплательщика уведомляют за 10 дней до ее проведения, то о внеплановой проверке налогоплательщик не уведомляется.
В предыдущих частях мы рассмотрели вопросы прогнозирования плановых и внеплановых проверок, каких налогоплательщиков проверяют в первую очередь.
В данном материале мы рассмотрим такой вопрос, как допуск проверяющих к проведению проверки и рассмотрим варианты поведения налогоплательщика при этом.
Условия допуска налоговиков к проведению проверки описаны в ст.81 Налогового Кодекса. Но, прежде чем рассмотреть эти условия и действия налогоплательщика, мы немного остановимся на таком вопросе, как формальный повод для проведения проверки.
В предыдущем материале: (Налоговые проверки. Ч.2) мы подробно описали, что запрос органа Государственной Фискальной Службы (ГФС) о получении информации и документов – это лишь формальный повод для проведения проверки. Повторимся ещё раз – если у налогоплательщика есть риски нарушения налогового и валютного законодательства и орган ГФС обнаружит эти риски, то направление налогового запроса о получении информации с пояснениями налогоплательщика – это только формальный повод для проведения проверки. Независимо от того, предоставит ли налогоплательщик ответ на запрос налогового органа в этом случае или нет, все равно проверки избежать не получится.
Именно поэтому, налогоплательщик, поучивший запрос, например, о своих взаимоотношениях с контрагентом, в отношении которого у ГФС есть вопросы, должен быть готов к проведению внеплановой проверки. Даже ответ на такой запрос не сможет ничего изменить. Обычно, основанием для внеплановой проверки будет все тот же п.78.1.1. ст.78 НКУ. Орган ГФС при этом будет считать, что налогоплательщиком был предоставлен неполный ответ или не предоставлены все документы. Вывод, который напрашивается сам собой – ответы на запросы в таком конкретном случае сами по себе не имеют никакого смысла, так как проверка все равно состоится. Поэтому налогоплательщику не стоит занимать свое время ответами на такие информационные запросы. Подробнее об этом в нашем материале: http://buhgalter911.com/ShowArticle.aspx?a=131741
Теперь, собственно, рассмотрим условия и порядок допуска проверяющих к проведению проверки.
Наличие оснований для проведения проверки.
Самое главное, что должен оценивать налогоплательщик при принятии решения о допуске к проведению проверки – это наличие оснований для ее проведения. Напомним, что основания для проведения внеплановой проверки предусмотрены в ст.78 НКУ. Единственным основанием для проведения плановой проверки является направление налогоплательщику о проведении проверки за 10 календарных дней до ее проведения. Таким образом, если налогоплательщиком получено уведомление о проведении плановой проверки, у него нет оснований для недопущения проверяющих к проведению проверки.
С внеплановыми налоговыми проверками все обстоит гораздо сложнее. Есть или нет основания для проведения такой проверки, налогоплательщик должен решать на месте и, как правило, на протяжении короткого времени. Поэтому для налогоплательщика желательно иметь «на подхвате» опытного юриста, который сможет оценить законность таких оснований.
Мы не будем рассматривать здесь все основания для проведения внеплановой проверки, но рассмотрим одно, наиболее часто встречающееся основание для проведения внеплановой проверки – п.78.1.1. ст.78 НКУ, т.е. за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту;
Итак, для наличия такого основания проведения внеплановой налоговой проверки необходимо наличие двух составляющих одновременно:
- если по результатам проверки иных налогоплательщиков выявлены факты нарушения вами налогового законодательства;
- налогоплательщик не предоставил пояснений и документов на запрос ГФС по поводу таких нарушений.
Как мы уже отмечали, любой внеплановой проверке предшествует запрос органа ГФС на предоставление информации. В таком запросе должны содержаться детали (именно те факты нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, по поводу которых необходимо предоставить пояснения, а также указание на то, где именно содержаться такие факты и откуда они оказались в распоряжении налогового органа?) Подробнее об этом в материале: http://buhgalter911.com/ShowArticle.aspx?a=136450
Если налогоплательщик таких деталей в запросе не обнаружит и предоставит соответствующий ответ с просьбой детализировать запрос, налоговый орган может посчитать такой ответ отказом в предоставлении информации и назначить проведение внеплановой проверки на основании п.78.1.1. ст.78 НКУ. В таком случае, мы можем говорить о том, что основание для проведения внеплановой проверки будет отсутствовать. Законное не предоставление информации органу ГФС на неправильно оформленный запрос гарантировано в п.73.3. ст. 73 НКУ.
Может случиться и такая ситуация, когда налогоплательщик предоставил пояснения на соответствующий налоговый запрос, а также приложил к своему ответу все копии запрашиваемых документов. Тем не менее, орган ГФС все равно пришел к налогоплательщику с проверкой по этому вопросу. Как уже отмечалось, такая ситуация вполне прогнозируема и обычна. В таком случае, отсутствует один из элементов для проведения внеплановой проверки, - отсутствие ответа налогоплательщика на запрос. А значит – отсутствует основание для проведения внеплановой проверки.
Итак, учитывая все моменты, которые мы указали, можно сделать некоторые выводы:
- для проведения внеплановой проверки необходимо наличие запроса органа ГФС, составленного надлежащим образом в соответствии с п.73.3. ст.73 НКУ, на который налогоплательщик не предоставил никакого ответа или предоставил неполный ответ.
- если запрос был составлен неправильно, не соответствовал требованиям закона, основания для его направления были указаны без детализации, - у органа ГФС нет права на проведение внеплановой проверки.
- если налогоплательщик предоставил на запрос все пояснения и документы, которые требовал орган ГФС в запросе, то внеплановая проверка не может быть проведена на законных основаниях.
Хотелось бы остановиться на одной из «хитростей» проверяющих, которая, по их мнению, дает им право на проведении проверок, независимо от предоставления ответа на запрос. Это практика признания органом ГФС ответа налогоплательщика, как предоставление неполной информации на запрос. В настоящее время судебная практика исходит из того, что нельзя считать информацию, поданную налогоплательщиком, неполной, если в запросе налогового органа не было указано детального перечня вопросов, на которые необходимо дать пояснения и конкретного перечня документов. Таким образом, только если в запросе указаны вопросы, на которые необходимо предоставить пояснения и перечень документов (конкретных), можно говорить о том, что налогоплательщик должен осветить именно такие вопросы и дать конкретный перечень документов. Если же такой детализации в запросе нет, то налогоплательщик не может считаться таким, который предоставил неполную информацию. Подробно об этом, а также о судебной практике по законности проверок в моем материале: http://buhgalter911.com/ShowArticle.aspx?a=144685
Итак, налогоплательщик, оценивая все факты в совокупности, имеет возможность принять решение о допуске проверяющих к проверке.
Порядок допуска к проведению проверки
Кроме необходимых оснований для проведения проверки, проверяющие должны иметь надлежащие документы, которые дают им соответствующее право на ее проведение.
Главным документом, который дает право на проведение проверки, является приказ начальника органа ГФС, в котором указаны основания проведения проверки, сроки ее проведения, наименование (внеплановая, плановая), наименование и местоположение налогоплательщика (налоговый адрес). Именно приказ может быть оспорен в судебном порядке при обжаловании законности проведения проверки, поэтому его изучение перед проверкой является обязательным. Если в приказе отсутствуют те элементы, о которых указано выше, он не может служить основанием для проверки.
Чаще всего в приказе отсутствует такой важный элемент, как основание для проведения проверки. Одного упоминания пункта НКУ недостаточно, так как у налогоплательщика должна быть уверенность в том, что такое основание имеет место. Скажем, в случае, если налогоплательщик предоставил ответ на запрос налогового органа, а в приказе указан п.78.1.1. ст.78 НКУ (отсутствие пояснений), налогоплательщик должен понимать, почему его ответ на запрос не принят органом ГФС.
Копия приказа о проведении проверки предоставляется под роспись налогоплательщику.
Следующим документом, который предоставляется налогоплательщику, является направление на проверку. В таком направлении должны содержаться те же реквизиты, что и в приказе, а также должно быть указано в качестве основания номер и дата приказа. В направлении указаны фамилии и должности лиц, которые направляются для проведения проверки.
Основанием для допуска проверяющих является также проверка их служебных удостоверений.
Оценивая документы с точки зрения их законности и правильности оформления, следует оценивать именно наличие оснований для проверки, о которых мы указали выше. Их формальное воплощение в виде соответствующих документов играет вспомогательную роль. То есть, если вы считаете проверку безосновательной, то наличие всех документов и их оформление не является признаком того, что такая проверка законна. Если же, ко всему прочему, документы составлены неправильно, - это будет для налогоплательщика дополнительным аргументом в суде по оспариванию законности проверки.
Как правильно оформить недопущение к проведению проверки?
Важным моментом для налогоплательщиков является тот вопрос, который мы вынесли в подзаголовок. На практике многие налогоплательщики сталкиваются с такой ситуацией, когда проверяющие, которых не допустили к проведению проверки, идут на хитрость и подлог. Вместо того чтобы составить акт о не допуске к проведению проверки, они составляют Акт проверки, в котором указывают, что проверка состоялась, но налогоплательщик не предоставил первичных документов. В качестве материалов, используемых при проведении проверки в таком Акте указывают налоговую отчетность налогоплательщика, данные автоматизированных компьютерных систем, акты проверок иных органов ГФС. Именно так, зачастую, проверяющие достигают своей цели – проведение проверки и составления Акта без какого-либо участия налогоплательщика. Особенно часто такие ситуации случаются при проверках так называемых «транзитных» предприятий, т.е. не конечных потребителей.
Для того чтобы не допустить такой ситуации, налогоплательщик должен совершить следующие действия:
- не допуск проверяющих к проведению проверки должен быть оформлен письменно в виде Акта о недопуске к проведению проверки, в котором должны быть указаны следующие моменты: номер и дата приказа о проведении проверки, фамилии служебных лиц органов ГФС, указанные в направлении, номера их служебных удостоверений, основания для проведения проверки и аргументы, почему такие основания не принимаются налогоплательщиком. Необходимо подписать такой Акт руководителем предприятия и главным бухгалтером. Также просить подписать такой Акт проверяющими. Копия Акта предоставляется руководителю проверки. В случае отказа от подписи со стороны работника ГФС, об этом делается соответствующая запись в Акте;
- в день получения документов на проверку налогоплательщик направляет письмо на имя начальника органа ГФС, в котором описывает те же моменты, которые мы указали для Акта. Такое письмо направляется нарочно с отметкой о получении.
Такие действия хотя и не предусмотрены прямо налоговым законодательством, необходимы в том числе для того, чтобы налогоплательщик мог доказать наличие спора о праве в случае, если орган ГФС направит а административный суд представление о наложении ареста на счета и имущество налогоплательщика. Подробнее об этом здесь: http://buhgalter911.com/ShowArticle.aspx?a=137656
Имеет ли смысл допускать к проведению проверки и обжаловать ее законность?
Многие налогоплательщики боятся не допускать органы ГФС к проведению проверки и оспаривают законность такой проверке уже после вынесения налогового уведомления-решения.
Судебная практика по этому поводу неоднозначна, тем не менее, многие суды воспринимают в данном случае позицию Верховного Суда Украины, которую тот высказал ещё в 2006 году. Суть ее в том, что допуская к проведению проверки, налогоплательщик признал ее законной, поэтому суды должны оценивать не законность проверки, а суть нарушения.
Поэтому, предвидя для себя налоговые санкции, налогоплательщик имеет возможность не допустить проверяющих к проверке, а впоследствии обжаловать не только уведомление-решение, но и приказ о проведении проверки. И здесь шансы получить положительное решение довольно высоки.
Игорь Сичеславский,
Адвокат, директор ООО «Юридическое бюро Сичеславского»