Вопрос, который мы рассмотрим сегодня, касается того, обязательным ли первичным документом, который бы подтверждал реальность хозяйственной операции при поставке товара, является Товарно-транспортная накладная? При этом следует заметить, что позиция Государственной фискальной службы в этом вопросе также не является единой. Так, в большинстве Актов налоговых проверок налоговые органы исходят из того, что при не предоставлении налогоплательщиком доказательств перевозки товара в виде товарно-транспортных накладных операция не признается реальной. Зачастую налоговиков не смущает тот факт, что покупатель товара фактически и не может предоставить ТТН, так как им не заключался договор перевозки товара, а такая обязанность в соответствии с условиями договора поставки возлагалась на поставщика. Т.е. у покупателя не возникало никаких обязательств с перевозчиком, поэтому он не мог иметь от него документов. Тем не менее, не имея возможности проверить поставщика (ввиду, скажем, наличия Акта о невозможности осуществления проверки последнего), налоговики всю ответственность за отсутствие документов по перевозке возлагали на покупателя, признавая хозяйственную операцию не реальной (бестоварной).
К сожалению, чаще всего налоговикам вообще не интересно, была ли сделка на самом деле? Главное – есть повод для доначисления налоговых обязательств и штрафных санкций.
Но что делать налогоплательщику в данной ситуации? Как защитить свои права и отстоять реальность операции? В данной ситуации важно знать, что есть и другое мнение. И самое интересное, что оно исходит от того же органа. В своем письме от 19.09.2013 года, № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128 Министерство доходов и сборов Украины указало следующее:
«При этом поскольку транспортной документацией подтверждается операция по предоставлению услуг по перевозке грузов, а не факт приобретения товара, то при наличии документов, подтверждающих фактическое получение товара и его использование в собственной хозяйственной деятельности, непредставление такого документа, как товарно-транспортная накладная, не может быть единственным основанием для непризнания расходов по приобретению товарно-материальных ценностей».
Итак, Фискальная служба признает, что ТТН является обязательным документом, который подтверждает операцию по перевозке грузов автомобильным транспортом для включение в расходы, но не может быть единственным основанием для непризнания расходов про приобретению товарно-материальных ценностей, а значит, - для признания хозяйственной операции бестоварной.
Хотя данная позиция налоговиков и является половинчатой, тем не менее, она уже поможет налогоплательщику при защите его прав. Следует сказать, что судебная власть в данном отношении пошла гораздо дальше налоговиков.
Так, в определении Львовского апелляционного административного суда по делу №876/2661/14 от 05.11.2014 года Суд указал:
Щодо посилання відповідача в Акті на недоліки в реквізитах товарно-транспортних накладних на транспортне перевезення обумовленого вказаним договором товару, суд вважає за необхідне зазначити наступне:
Відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні затверджених Наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997р. товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, а товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно із п. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Разом з тим, вказані правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат платників податку, а лише встановлюють права, обов'язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
За умови допущення попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару/надання послуг певних порушень податкового законодавства, дані обставини тягнуть негативні наслідки саме для таких постачальників та не впливають на право позивача (як добросовісного платника податку) на віднесення відповідних сум до складу податкового кредиту та витрат, а зміни в бухгалтерському обліку, за наслідками взаємовідносин з контрагентом, підтверджуються журналом-ордером по рахунку 631 "розрахунки з вітчизняними постачальниками."
Отже, відповідно до Закону "Про автомобільний транспорт" та Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні обов'язок щодо наявності товарно-транспортної накладної покладено на перевізника та його водія. Позивач же до зазначеної категорії суб'єктів не відноситься.
Таким чином, відсутність товарно-транспортних накладних може свідчити лише про факт і порушення правил перевезень автомобільним транспортом, що не пов'язане з дотриманням вимог податкового законодавства.
Итак, суды считают, что если договор перевозки должен заключать поставщик, а не покупатель, то обязанность по правильному составлению товарно-транспортных документов возлагается на него и на перевозчика, а не на покупателя, который никакого отношения к договору перевозки не имел. Более того, суд указал, что отсутствие ТТН вообще не может свидетельствовать о нарушении требований налогового законодательства, поскольку может свидетельствовать лишь о нарушении правил перевозки грузов.
Что же касается того вопроса, кто же должен хранить ТТН, то на этот счет есть положения Приказа №363 Министерства транспорта Украины от 14.10.1997 года, в котором указано, что обязанность хранения товарно-транспортной документации лежит на лице, которое осуществляет перевозки, что в данной ситуации было подтверждено судом.
От себя добавим лишь то, что Налоговый кодекс нигде не упоминает ТТН как первичный бухгалтерский документ, который играет роль для подтверждения фактов поставки товара.
Таким образом, ТТН – не является документом, который подтверждает факт передачи товара, значит, не является обязательным документом, подтверждающим реальность хозяйственной операции поставки. Тем не менее, считаем возможным дать совет налогоплательщикам: при возможности все же требовать и оставлять у себя от перевозчика экземпляр ТТН. Как показывает опыт, никакой документ не будет лишним при доказывании реальности хозяйственной операции.
Игорь Сичеславский,
Адвокат, директор ООО «Юридическое бюро Сичеславского»