Критерии признания административными судами реальности хозяйственных операций: движение активов

Согласно судебной статистике, около 45% всех дел, рассматриваемых административными судами, - это дела по спорам с налоговыми органами. Из них большинство – административные иски налогоплательщиков к налоговым инспекциям о признании противоправными налоговых уведомлений – решений. Как известно практикующим главным бухгалтерам, львиную часть таких уведомлений-решений фискальные органы обуславливают так называемыми нереальными хозяйственными операциями налогоплательщика с его контрагентами. Как правило, такие контрагенты имеют проблемы с фискальной службой (отсутствие по местонахождению, ликвидация, не подача отчетности, невозможность проведения проверки (встречной сверки). Такие проблемы контрагента практически всегда отражаются на признании его операций с налогоплательщиком – признание его операций с таким контрагентом бестоварными или не реальными, а фактически – фиктивными, что влечет за собой отказ от признания налогового кредита такого налогоплательщика. Практика административных судов по данному вопросу основывается на Письме Высшего административного суда Украины от 02.06.2011 № 742/11/13-11. Как известно, в данном письме ВАСУ высказал основные требования для того, чтобы хозяйственная операция была признана судами реальной: - движение активов в ходе осуществления хозяйственной операции. В данной связи суд указал на следующее: Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності. - установление специальной налоговой правосубъектности лиц, осуществляющих хозяйственную операцию; - установление связи между фактом приобретения товаров (работ, услуг) и хозяйственной деятельностью плательщика налогов. При этом ВАСУ указал на ряд других обстоятельств, которые свидетельствуют о реальности (нереальности) хозяйственной операции, а именно: - необходимым условием признания реальности операции является факт осуществления операции с целью использования ее результата (товаров, работ, услуг) для целей хозяйственной деятельности; - оцениваться при рассмотрении вопроса о реальности хозяйственных операций должны только взаимоотношения между налогоплательщиком и его контрагентом. Реальность операций между указанными лицами не зависит от признания недействительными (никчемными) операций между предыдущими в цепочке контрагентами. То есть, даже непризнание реальности операций между последним в цепочке налогоплательщиком и его контрагентом не имеет значение для признания реальности хозяйственной операции между вами и вашим контрагентом. Еще одним краеугольным камнем для судебной практики стало признание Верховным судом Украины практики Европейского суда по правам человека по делу «Булвес АГ» против Болгарии», по которому последний указал, что налогоплательщик не может отвечать за действия своего контрагента в хозяйственной операции. ВСУ указал, в частности, «покупець не може нести відповідальність за несплату податку продавцями. Сама по собі несплата податку продавцем і його постачальниками (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування (не є підставою для зменшення податкового кредиту або відмови у відшкодуванні зазначеного податку покупцю, який відніс до податкового кредиту суму ПДВ, сплачену продавцю разом із ціною товару або послуги) Постанови ВСУ № 08/28 від 12.02.2008 р., № 09/05 від 13.01.2009 р., № 10/21 від 02.03.2010 р.). В данной статье мы рассмотрим такой критерий реальности хозяйственной операции, как движение активов сторон во время осуществления хозяйственной операции. В соответствии со ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и отчетности», хозяйственная операция – это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств налогоплательщика, собственном капитале налогоплательщика. Таким образом, для того, чтобы хозяйственная операция была признана реальной, должно произойти не только формальное подписание договора, иных документов, но должно осуществиться движение товара (производство работ или оказание услуг), которое повлечет изменение в активах налогоплательщика, в частности, изменения в его балансе. Самое основное, на что указывает в данной связи судебная практика, - это возможность стороны осуществлять физически ту хозяйственную операцию, которую она декларирует. Т.е. для этого у налогоплательщика должны быть соответствующие физические возможности к ее осуществлению. Как мы уже заметили, в Информационном письме ВАСУ от 2 июня 2011 года, речь идет о том, что «Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції». Для судов совершенно очевидно, что если сложная хозяйственная операция, например, поставки большого количества продукции, предполагает (в соответствии с договором между сторонами) погрузку большого количества товара, его транспортировку, хранение, то у стороны должны иметься соответствующие персонал, транспорт и склады, где осуществляется хранение. Причем, такие склады или транспорт должны иметь возможность для транспортировки и хранения именно такого количества товара, как это предусмотрено договором. Если же, таких возможностей у предприятия нет, необходимо доказать привлечение третьих лиц к такой операции (перевозчика – транспортную организацию, аренду складов и т.п.). В противном случае налогоплательщик не сможет доказать реальность такой операции. Самое основное в данном случае заключается в том, что каждую операцию суд рассматривает индивидуально, с учетом особенностей, предусмотренных договором между сторонами. Так, если в договоре поставки указано, что поставщик должен доставить покупателю товар своими силами и за свой счет, то именно на поставщике лежит обязанность доказать транспортировку товара (показать наличие собственного автопарка, ТТН или же договоры с перевозчиками, ТТН). Если из стройной картины движения товара, которая предусмотрена договором, выпадет всего одно звено (то есть налогоплательщик не сможет доказать документами, например, место хранения товара, если он такому хранению подлежал), то вся конструкция операции будет обрушена. По вопросу того, кто же эта «певна особа», чьи возможности осуществления операции необходимо судам рассмотреть, часто возникают противоречия, как между участниками процесса, так и судебными решениями. Как правило, органы фискальной службы настаивают на том, что таким лицом, возможности которого необходимо проверить, является, в том числе контрагент налогоплательщика, т.е. лицо, которое вступало с налогоплательщиком в договорные отношения. Представители фискальных органов в качестве доказательства того, что ваши контрагенты не имели возможности осуществлять данную хозяйственную операцию, предоставляют Акт о невозможности проведения проверки контрагента, в котором указано, что это лицо не имеет соответствующих возможностей для осуществления хозяйственных операций. Кроме того, зачастую, фискальные органы приносят на судебные заседания финансовые отчеты контрагентов, балансы, из которых следует, что данные лица не имеют достаточных основных средств, персонала и т.п. Такие обстоятельства, по мнению фискальной службы, являются доказательством того, что контрагент не имел возможности осуществлять операцию. Суды также иногда указывают в своих решениях на необходимость проверки того, имел ли возможность ваш контрагент осуществить данную операцию. В частности в Определении ВАСУ по делу № К/800/15781/15 от 13.10.2015 года указано: В даному випадку, судами попередніх інстанцій не досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а саме: можливостей контрагентів позивача щодо виконання укладених з позивачем договорів, зокрема, наявності технічних та технологічних можливостей; питання щодо фактичної оплати позивачем податку на додану вартість в ціні отриманого товару (послуг), не досліджено руху активів у процесі здійснення господарських операцій, з відповідним документальним підтвердженням. Как видим, Суд здесь как бы подтверждает утверждения фискалов о том, что подлежат исследованию факты возможности ваших контрагентов осуществлять хозяйственные операции. А каким образом вы, как налогоплательщик, в таком случае должны предоставлять такие доказательства? Чаще всего, такие контрагенты уже ликвидированы, не осуществляют реальной хозяйственной деятельности. Но суд проверяет возможности стороны к осуществлению операции именно в момент ее совершения, а не во время рассмотрения иска. В конце концов, ваш контрагент мог воспользоваться услугами третьих лиц (субподрядчиков, например), которые имели соответствующие возможности для осуществления хозяйственной операции, но не участвовали непосредственно с налогоплательщиком в договорных отношениях. Заметим, что ВАСУ в своем Информационном письме от 02.06.2011 № 742/11/13-11 нигде не указывает на необходимость проверять возможности контрагента налогоплательщика. Он говорит о проверке возможности определенного лица. А когда речь идет о таком лице, то мы не должны забывать, что в суде сторонами спора являются как раз налогоплательщик и налоговый орган. Т.е. действия контрагентов и иных лиц, как и указал ВАСУ в Информационном письме, не имеют для суда значения, поскольку они не являются стороной спора. В силу ст.61 Конституции Украины установлена индивидуальная ответственность за совершенные правонарушения, т.е. налогоплательщик отвечает только за свои действия, а не действия своих контрагентов. Следовательно, под «можливостями певної особи» следует понимать именно возможности налогоплательщика для осуществления хозяйственной операции.

Игорь Сичеславский, адвокат, директор ООО «Юридическое бюро Сичеславского», 067 847-98-92