Критерии признания административными судами реальности хозяйственных операций: первичные документы

Итак, в предыдущей статье мы показали, что подразумевает Высший Административный Суд Украины под движением активов в ходе осуществления хозяйственной операции и как это влияет на реальность такой операции. Вывод, который исходит из судебной практики, заключается в том, что судом устанавливаются физические, технические и технологические возможности налогоплательщика к осуществлению конкретной хозяйственной операции. В то же время, налогоплательщик не отвечает за доказательство наличия таких возможностей у своего контрагента.

Самая новая практика ВАСУ подтверждает указанный выше тезис. Так, в своем определении от 27.01.2016 года по делу № К/800/48577/14, ВАСУ, в частности, указал следующее:

«Також, як вбачається з акту перевірки, в якості доказу не підтвердження реальності господарських операцій, є твердження податкового органу про неможливість реального виконання укладених позивачем зі своїми контрагентами правочинів через відсутність у них необхідних умов для ведення господарської діяльності.

Однак, зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит з податку на додану вартість у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту, оскільки податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності їх за місцезнаходженням, так само відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.

Чинне законодавство не зобов'язує платника податків перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства та його безпосередню наявність за місцезнаходженням перед тим, як відносити відповідні суми витрат до валових витрат та суми податку на додану вартість до податкового кредиту».

Однако, для подтверждения реального движения активов в ходе осуществления хозяйственной операции налогоплательщик должен обеспечить наличие первичных документов, которые подтверждают все стадии осуществления хозяйственной операции, а также соответствие этих документов нормам законодательства.

Самое основное, на что обращает внимание ВАСУ в своем Информационном письме от 02.06.2011 № 742/11/13-11, - это то, что само по себе наличие первичных документов и наличие в них всех необходимых реквизитов, само по себе ещё не является доказательством реальности хозяйственной операции. В то же время, как указывают практически все постановления административных судов, наличие всех первичных документов, а также их соответствие всем нормативным документам, являются одним из главных факторов признания реальности хозяйственных операций.

Закон «О бухгалтерском учете и отчетности» гласит, что все этапы осуществления хозяйственной операции должны быть зафиксированы первичными документами, которые должны составляться в ходе такой операции или непосредственно после ее завершения. Когда мы говорим о движении активов в ходе операции, мы подразумеваем все стадии конкретной операции, например, передача товара от поставщика перевозчику, перевозка товара, передача товара от перевозчика покупателю, постановка товара на хранение покупателю, учет товара в балансе покупателя, оплата товара и т.п. Таким образом, хозяйственная операция поставки товара состоит из множества частных операций, которые также должны быть подтверждены первичными документами. Если хозяйственная операция состоит из целого ряда составляющих, то налогоплательщик обязан предоставить все «промежуточные» первичные документы, которые подтверждает прохождение стадий такой операции. Если какие – то документы не будут предоставлены, вся стройная цепочка операции будет поставлена под сомнение.

Отдельно следует отметить факт соответствия первичных документов реквизитам, которые установлены ст.9 Закона о бухучете и отчетности. Как известно, закон указывает на ряд соответствующих обязательных реквизитов: место составления документа, его наименование, дата осуществления хозяйственной операции, суть хозяйственной операции, фамилия и инициалы, а также должность лица, которое уполномочено подписать документ и его подпись. Как правило, многие налогоплательщики допускают ряд ошибок при составлении первичных документов. Так, наиболее частой ошибкой является отсутствие расшифровки подписи лица, подписавшего документ. Как указывают суды в своих постановлениях, само по себе наличие такой ошибки ещё не влечет не признание такого документа недействительным, если по совокупности иных доказательств можно судить о реальном движении активов.

Например, в постановлении Киевского окружного административного суда от 22 мая 2013 года по делу № 810/1988/13-а, суд указал следующее:

«Єдиним недоліком первинних документів, наданих позивачем, виявилося відсутність розшировки посади особи, її П.І.Б, яка здійснила прийняття товару (послуг) з боку позивача.

З огляду на недоліки видаткових накладних, суд зазначає, що, досліджуючи надані сторонами докази, в даному випадку документи, за формальними ознаками, тобто щодо наявності в них всіх обов'язкових реквізитів суд не надає оцінки щодо їх дійсності. Доказування того факту, що документи підроблені, покладається на органи державної податкової служби, що наполягають на нікчемності правочинів та фіктивності господарських операцій та відповідно на наявності обставин, які унеможливлюють підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з ПДВ. Зокрема, це випливає із вимог статті 71 КАС України, згідно з якими обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкт владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Крім того, суд враховує позицію ВАСУ із зазначеного питання, викладену в визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Таким чином, в основному, при розгляді справ даної категорії суди повинні виходити із реальності здійснення платником податку господарських операцій. Предметом доказування є факт здійснення господарських операцій в рамках звичайної виробничої діяльності платника податку, а також, з’ясування питання, чи містять відомості первинних бухгалтерських документів повну, достовірну, взаємопов'язану і несуперечливу інформацію. Адже відсутність окремих реквізитів у первинному документі не може бути достатньою підставою для визнання господарської операції необгрунтованою».

Даний висновок узгоджується і з правовою позицією ВАСУ, на яку зроблено посилання в листі 02.06.2011 р. N742/11/13-11. Відповідно до неї, відсутність окремих реквізитів у первинних документах свідчить про порушення відомчих актів, але не спростовує наявності у підприємства відповідних господарських операцій. Крім того, податкове законодавство не пов'язує відсутність деяких реквізитів з правом платника податків на податкові відрахування з ПДВ або формування валових витрат. «Якщо ж первинні облікові документи складені з порушенням законодавства і наявні недоліки в їх заповненні не дозволяють отримати об'єктивну інформацію, суд приймає сторону податкових органів. Незначні помилки, допущені при заповненні рахунків-фактур, видаткових накладних (наприклад, неправильне зазначення ІПН, незначення ПІБ особи, яка одержала товар), не є підставою для відмови в застосуванні платником податків податкових відрахувань», лист ВАСУ від 02.06.2011 р.

Тому, на думку суду, відсутність у первинних облікових документах реквізитів, напойменованих у статті 9 Закону «Про бухгалтерський облік та бухгалтерську звітність в Україні», само по собі не заперечує факту поставки товару (надання послуги) і не є безумовною підставою для відмови у відрахуванні ПДВ або отриманні бюджетного відшкодування»

Тем не менее, если на такие «незначительные» ошибки, как расшифровка подписи лица или опечатка в ИПН, суд ещё может не обратить внимания, то ошибки, связанные с неправильным отображением сути и предмета хозяйственной операции, недопустимы. Как правило, суды не признают первичные документы, в которых суть хозяйственной операции (наименование поставленных товаров, осуществленных работ или оказанных услуг) не соответствует той, которая указана в договоре. На практике это означает то, что если договором предусмотрено поставка определенного товара, то именно передача такого товара (по названию и ассортименту) должна значится в расходной накладной, налоговой накладной, ТТН и платежном поручении. Любое несовпадение может повлечь за собой признание такой операции нереальной.

Так, в своем определении от 02 июля 2013 года по делу № 826/445/13-а Киевский апелляционный административный суд указал:

«Судом першої інстанції були досліджені товарно-транспортні накладні у яких відсутній підпис, прізвище, ім"я і по батькові водія перевізника, який прийняв вантаж до перевезення. Талони замовника, що були надані позивачів, також не містять інформації щодо долучених ТТН та відповідних підписів перевізника.

Інші документи щодо перевезення товару не містять жодної інформації про те, що СПД фізична особа ОСОБА_2 протягом спірного періоду надавав послуги з перевезення саме чаю, придбаного позивачем у ПП "ОПТ-БЕСТ".

Отже, суд вірно зазначив у поставні суду, що здійснення перевезення товару, не підтверджується первинними документами».

Отдельно следует остановиться на таком обстоятельстве, как подписание первичных документов неполномочным лицом. Чаще всего такие обстоятельства возникают со стороны контрагента налогоплательщика. Очень часто в Актах проверок ГФС указывает на то, что поскольку налоговой милицией установлено, что со стороны контрагента налогоплательщика документы подписаны фиктивным директором, то такая операция не признается реальной.

Тем не менее, такая практика ГФС не основывается на законодательстве. Как было указано выше, судебная практика исходит из того, что налогоплательщик не несет ответственности за действия своего контрагента. Такая практика действует и тогда, когда приговором по уголовному делу в отношении должностных лиц контрагента установлена их вина в осуществлении фиктивного предпринимательства. Если не установлен факт сговора должностных лиц контрагента с должностными лицами налогоплательщика, нельзя говорить о наличии фиктивного договора. Как указывают суды, фиктивным договор может быть признан только в случае умышленного сговора. А сделка не может быть признана фиктивной, если хотя бы одна ее сторона осуществила действия, которые ею предусмотрены. В соответствии с правилами Гражданского Кодекса Украины, договоры могут быть подписаны путем обмена письмами, телеграммами, телефонограммами, электронной почтой и т.п. Т.е. они не предполагают обязательного присутствия лица при его подписании. Исключение Кодекс делает только для документов, которые подлежат нотариальному удостоверению. Договоры в простой письменной форме могут быть подписаны сторонами на расстоянии. Это относится и к первичным документам. Т.е. тот факт, что договор с налогоплательщиком и иные документы могут быть подписаны не директором, который указан в договоре, а иным лицом, не несет юридической нагрузки для налогоплательщика, если налоговый орган не докажет, что налогоплательщик знал о том, что документы подписаны неуполномоченным лицом.

Отдельно следует указать на то, что если орган ГФС сам указал в Акте проверки о том, что налогоплательщиком были предоставлены первичные документы в полном объеме, и к ним нет претензий относительно правильности их составления, налогоплательщик обязательно должен сослаться на этот факт в своем иске.

Таким образом, несмотря на то, что суды делают оговорку о том, что наличие и правильность документов ещё не основание для признания реальности операции, тем не менее, наличие всей полноты таких документов, их соответствия закону, к тому же, если об этом четко указано в Акте проверки, является основанием для признания реальности операций налогоплательщика.

Игорь Сичеславский, адвокат, директор ООО «Юридическое бюро Сичеславского», 067 847-98-92